В свете отмеченного, в рамках поставленной цели следует обозначить ряд важных задач, каждая из которых имеет самостоятельное значение:
– раскрытие потенциала международного налогового права как самостоятельной юридической науки, выявление приоритетных аспектов в международных налогово-правовых исследованиях в Российской Федерации20;
– рассмотрение с учетом сложившихся в российской юридической науке критериев деления системы национального и международного права основных вопросов формирования самостоятельной отрасли международного налогового права21;
– анализ структуры международного налогового права и механизмов международного налогово-правового регулирования на национальном и международном уровнях применительно к правовой системе Российской Федерации и системе ее международных договоров;
– определение оптимальных программ и форм подготовки специалистов по международному налоговому праву в Российской Федерации.
Решая обозначенные задачи, мы рассчитываем хотя бы в небольшой степени восполнить имеющийся в российской юридической науке недостаток информации, не позволяющий иногда объективно оценить потенциал международного налогового права и рождающий неадекватные теории и установки, не соответствующие современному уровню развития юридической науки.
Значимость поставленных задач определяется необходимостью создания научных и образовательных предпосылок для более активного участия Российской Федерации в формировании общемирового налогового правопорядка. В настоящее время правовые документы, определяющие многие тенденции развития международного налогового права, исходят из институтов Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) и Европейского Союза. Однако проблема состоит даже не в том, что Российская Федерация не является членом этих международных организаций (объединений). Наиболее тревожно то, что по многим вопросам международного налогообложения у Российской Федерации в принципе пока нет четко выраженной вовне (по крайней мере в приемлемой объективной форме: в научных публикациях, политических заявлениях, концепциях и т.п.) какой-либо предсказуемой юридической позиции. В этом отношении утверждение Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 Типовой налоговой конвенции Российской Федерации22, а также принятие в 2012–2015 гг. ряда налоговых законопроектов, направленных на «деофшоризацию» экономики, можно считать лишь первыми шагами в этом направлении.
5. Становление системы международного налогообложения открывает новые перспективы, но и порождает связанные с этим риски, продиктованные ее глобальным характером. Открытость национальных рынков, устранение налоговых препятствий (прямых и косвенных) для свободного доступа товаров, услуг, капитала, для свободного передвижения людей многими воспринимается как важное экономико-правовое условие дальнейшего прогресса. Повсеместное устранение двойного (множественного) налогообложения, создание универсальных инструментов защиты прав индивидуумов и компаний способны оградить их от дискриминационного налогообложения и налоговых изъятий конфискационного характера, в какой бы точке мира эти лица ни находились и где бы ни был получен доход (прибыль). Транснациональные корпорации существенно снизят транзакционные издержки при условии дальнейшей универсализации и упрощения налоговых систем. Ведущие государства, возможно, получат дополнительные доходы при развитии систем обмена налоговой информацией и закрытии лазеек для налогового уклонения (и на этом сосредоточено сейчас основное внимание в налоговой сфере таких институтов, как G20 и Глобального форума по фискальной транспарентности).
Но значительны и риски. Для стабильного развития имеет значение не только усиление защиты личности по линии ее фундаментальных экономических и социальных свобод, но и сохранение существующих форм защиты от вмешательства в частную сферу индивидуума как таковую23. Мы являемся свидетелями того, как, например, институт банковской тайны, институты охраны иных личных данных подвергаются эрозии и отступают под давлением новых форм борьбы с отмыванием незаконных доходов и уклонением от налогообложения. Законодательные меры отдельных государств в данной сфере нередко базируются на экстерриториальных подходах (см., например, FATCA rules24), их применение способно порождать дополнительные конфликты между различными юрисдикциями, а также между внутригосударственным, наднациональным и международным регулированием.
Итак, цели формирования режима фискальной транспарентности и противодействия налоговому уклонению значимы, но какие средства в этой борьбе являются допустимыми? Как определить в этой чувствительной сфере баланс между индивидуальным и общественным, частноправовым и публичным? Экспертам и практикам еще предстоит ответить на многие подобные вопросы, имея в виду, что в формирующейся международной системе налогообложения и достижения, и ошибки в равной степени не признают государственных границ. Представляется, что в поиске ответов на поставленные вопросы данная книга окажется весьма полезной.
Глава 1. Международное налогообложение: преодоление тенденций деюридизации предмета
6. Рассмотрению конкретных аспектов международного налогового права должен предшествовать анализ общей проблемы, насколько международное налогообложение вообще относится к сфере юриспруденции? На первый взгляд ответ на этот вопрос очевиден: немыслимо осуществлять какое-либо налогообложение (либо согласовывать режим его осуществления в трансграничном контексте) вне правового регулирования. Однако проблема обнаруживается в другом. Суть подхода, претендующего на деюридизацию международного налогообложения, состоит в том, что реализация суверенитета отдельных государств в налоговой сфере никак не ограничена (либо не должна быть ограничена) с точки зрения права: нет никаких общепризнанных принципов международного налогообложения, нет никаких юридически значимых закономерностей и общих правил, релевантных для него. Каждое государство регулирует налогообложение трансграничных доходов и операций так, как считает необходимым с учетом собственных интересов; руководствуясь опять-таки собственными интересами, оно может вступать в соглашения с другими государствами и устанавливать отступления от обычных правил трансграничного налогообложения, благоприятствующие торговле и инвестициям.
Есть ряд объективных и субъективных обстоятельств (причин), способствующих распространению обозначенной точки зрения. К числу обстоятельств объективного порядка необходимо отнести факты существования самостоятельных налоговых систем различных государств, которые могут существенно различаться по своему содержанию. Нет пока общепризнанного правового механизма, который мог бы обеспечить координацию, направленную на сближение правил налогообложения в разных странах25. Причины субъективного порядка могут быть связаны, в частности, с тем, что анализ международного налогообложения часто осуществляется с экономических позиций, в то время как внутренние закономерности международного налогообложения имеют юридическую природу и могут быть выражены лишь в правовых категориях. Кроме того, следует учитывать такие факторы, как намерения отдельных государств отступить от сложившихся подходов международного налогообложения; это можно обосновать, доказав юридическую необязательность руководствоваться такими подходами.
7. Лейтмотивом многих утверждений об отсутствии международного режима налогообложения могли бы быть слова М.Дж. Греца (M.J. Graetz), профессора Йельского университета: «…нет необходимости ставить вопрос о формировании международной налоговой политики, необходимо просто установить, какая политика в интересах США»26. Другой представитель американской научной школы Д. Розенблюм считает, что международное налогообложение (или международная налоговая система) не может рассматриваться как некий предмет, имеющий правовое значение; соответственно, государству более необходимо совершенствовать свое законодательство и политику, нежели пытаться координировать свои законы и политические шаги с иными государствами27.
Рассматриваемый подход детально анализируется, в частности, в статье профессора Ц. Даган с говорящим названием «Миф о налоговых договорах». Суть позиции автора состоит в том, что можно в принципе отказаться от практики заключения международных налоговых договоров: устранять двойное налогообложение допустимо и посредством односторонних действий. «Правда состоит в том, – утверждает Ц. Даган, – что даже при отсутствии налоговых договоров страны будут заинтересованы в смягчении двойного налогообложения в одностороннем порядке, хотя и не в рамках сотрудничества с другими странами. Если каждая страна будет проводить политику по предотвращению двойного налогообложения в одностороннем порядке, то в результате подобных односторонних действий между государством резидентства и государством источника будет достигаться состояние устойчивого равновесия (stable equilibrium), при котором двойное налогообложение фактически будет существенно смягчаться»28.
Для того чтобы установить последствия устранения системы налоговых договоров и определить оптимальный характер односторонних действий каждого государства, упомянутый ученый предлагает использовать теорию игр (game theory29). Не признавая какого-либо единого юридического режима для международного налогообложения, автором допускается возможность «игры», руководствуясь следующим основным правилом: каждое государство стремится получить максимум доходов от налогообложения, насколько это не влечет для него существенного ущерба от ответных действий «контрпартнера» по игре. Чтобы повысить ставки в столь азартном состязании, Ц. Даган напоминает, что налоговая политика не выстраивается в вакууме; стремясь максимально удовлетворить свои интересы, государство должно просчитывать возможные ответные действия других стран, которые могут и не ограничиваться налоговой сферой.30 Остается утешиться по крайней мере тем, что автор не предлагает рассматривать военные действия в качестве возможной реакции других «игроков» на неудачные налоговые шаги государства-соседа. Между тем, по нашему мнению, подобный конфронтационно-игровой путь развития международного налогообложения таит в себе многие риски и может подпитываться лишь идеями правового нигилизма.
В геополитическом отношении отсутствие четких ориентиров в международном налогово-правовом регулировании будет способствовать стагнации экономически обусловленного деления стран на развитые и развивающиеся. Так, рассуждения о практическом применении теории игр в международных налоговых отношениях обретают особую силу, когда нам описывают картину того, как небольшие развивающиеся страны в жесткой конкурентной борьбе должны соперничать за иностранные инвестиции, бесконечно снижая степень налогообложения нерезидентов-инвесторов. Общий посыл концепции деюридизации международного налогообложения при этом сводится к следующему: «Развитые страны не должны уступать при заключении налоговых договоров более, чем им пришлось бы пожертвовать, устраняя двойное налогообложение в одностороннем порядке. Напротив, развивающиеся страны должны «заплатить» больше, чтобы стать членами «договорного клуба» (“treaty club”)».31 (Впрочем, в своих дальнейших работах по данной теме цитируемый автор уточняет, что диспропорция в выгодах развитых и развивающихся стран от взаимного налогового сотрудничества является фактически складывающейся в силу экономических причин, а не изначально желательной и/или оправданной32).
8. Не касаясь частностей, обозначим основные моменты, свидетельствующие, по нашему глубокому убеждению, о контрпродуктивности попыток деюридизации международного налогообложения (или попыток признания подобного подхода как приемлемого в текущей исторической ситуации).
Во-первых, в качестве ошибочной посылки для обоснования критикуемого подхода нередко выступает тезис о некой произвольности сложившихся правил международного налогообложения. Подобно тому, как античные философы − сторонники атомистических теорий проповедовали, что все в мире образовалось в результате случайного столкновения и сцепления атомов, так и сторонники непризнания юридического феномена международного налогообложения видят (или хотят нас убедить, что следует видеть) в сложившихся юридических концепциях и институтах международного налогового права лишь набор хаотичных установлений, случайно появившихся в результате компромиссов отдельных государств. Сообразно такому подходу формирование принципа запрета (ограничения) налоговой дискриминации не есть естественный результат развития общей тенденции к выравниванию условий хозяйствования в контексте глобализации производства и рынков; правила о преимущественном налогообложении пассивных доходов в стране резидентства их получателя, а активных – в юрисдикции страны − источника дохода никак не связаны с экономико-правовой природой данных доходов, а принцип однократного налогообложения доходов, имущества и операций в трансграничных ситуациях вообще не признается в качестве имеющего какое-либо правовое значение и т.д. Нам кажется, что такой взгляд на проблему не будет способствовать выстраиванию стабильного режима международного налогообложения и далек от реальности.
Во-вторых, при рассмотрении вопроса об оптимальном разделе налоговых доходов между государствами, а также о том, какая налоговая политика будет больше соответствовать интересам государства, в какой-то мере упускается из виду, что ключевыми адресатами международных налоговых норм являются не государства, а налогоплательщики – физические лица и компании, осуществляющие трансграничную экономическую деятельность. Для них нередко не столь важно (с экономической и правовой точек зрения), как государства разделят доходы от поступающих налогов, и в пользу какого бюджета необходимо будет произвести налоговый платеж. Принципиально, чтобы суммарное налоговое обременение не превысило уровень налоговой способности данных субъектов и не свело бы на нет экономическую рентабельность осуществляемых трансграничных операций, что, в свою очередь, может привести к несостоятельности. Именно интересы этих субъектов международного налогового права требуют формирования стабильного юридического режима трансграничного налогообложения, не подверженного непредсказуемым колебаниям в результате волюнтаристских действий одного из государств, не признающего для себя никаких правил международного налогообложения.
В-третьих, является заблуждением исходить из того (не важно, признается ли такая посылка прямо или косвенно), что жажда развивающихся стран привлечь иностранные инвестиции из более развитых стран – это основной «двигатель» для международного налогового права и базовая причина целесообразности заключения налоговых договоров. Прежде всего очевидно, что развитые экономики в равной степени зависимы от многих крупных развивающихся рынков, где они получают природные, человеческие и иные ресурсы, необходимые для дальнейшего прогресса. Кроме того, внимательный анализ действительно показывает, что развивающиеся страны далеко не всегда получают преимущества от заключения налоговых договоров с развитыми странами. В частности, британский ученый Э. Ноймайер достаточно убедительно показал зависимость экономического эффекта заключения налогового договора от уровня экономического развития страны. Согласно представленным аналитическим данным, обосновано, что преимущества (в плане увеличения налоговых поступлений, объема инвестиций или иных экономических показателей) от заключения договоров по модели ОЭСР со странами − членами этой организации получают лишь развивающиеся страны, относящиеся к категории среднего уровня доходов (middle-income countries), в то время усилия стран, относящихся к категории низкого уровня доходов (low-income countries), оказываются безрезультатными33. Следовательно, нередко развитые страны могут быть в большей степени заинтересованы в заключении налогового договора с развивающимися странами/юрисдикциями, особенно когда необходимость договора обусловлена потребностями в получении налоговой информации и борьбой с уклонением.